Saturday, February 26, 2011

Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en España

I. INTRODUCCION.-

En el contexto económico actual en España no es muy favorable para el sector empresarial, en el cual se observan serias restricciones a las contratación de personal, a las inversiones o a la expansión de las participaciones en el mercado de bienes y servicios. Muchas empresas se reestructuran y se recomponen, incluso las entidades financieras, pues en épocas de crisis no hay otra alternativa que reinventarse empresarialmente. 

No obstante, mientras ello ocurre, los potenciales trabajadores, jóvenes recién egresados o aquellos en el paro (desempleo) se encuentran a la espera de un empleo temporal o permanente, en cualquier de sus formas, incluso sacrificando el salario presente con la esperanza de obtener una línea de carrera en alguna empresa mediana o grande. 


¿En las empresas pequeñas, denominadas Pymes o micropymes? Simplemente son aquellas menos preparadas para afrontar la crisis, lo cual incrementa aún más su capacidad de sostenerse en el mediano o largo plazo, con lo que puede esperarse que muchas no terminen el año sin liquidarse.

Al respecto, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) contempla un régimen general de este impuesto y diversos regímenes especiales, entre los cuales destaca el aplicable a las empresas de reducida dimensión en España.

II.- AMBITO DE APLICACIÓN.-

2.1. Ámbito subjetivo.-

¿Es una Pyme o micropyme una empresa de reducida dimensión? La lógica podría decir que sí, aunque los dos conceptos provienen de dos fuentes distintas, la mercantil frente a la tributaria. No obstante, a efectos del presente análisis fiscal, sólo se tomará en cuenta la perspectiva tributaria. 

En este sentido, el artículo 108, del Capítulo XII del Título VII de la LIS indica que el ámbito de aplicación subjetivo de este regímen: las empresas con una cifra de negocios (ventas totales) inferior a 10 millones de euros, lo cual equivale a 833 mil euros mensuales, aproximadamente 198 mil euros semanales o 28 mil euros diarios.

Este límite subjetivo se observa bastante amplio, lo cual descartaría que cualquier persona joven y emprendedora, o aquél que no pretenda realizar negocios inmobiliarios, financieros o de concesiones, se encuentre fuera de este regímen.

Dicho de otro modo, todo aquél que inicia un negocio debería leer con mucho detenimiento este capítulo de la LIS, pues puede contener incentivos que le facilitarían su ingreso al mercado. 

En efecto, el segundo apartado del citado artículo agrega para el caso de nuevos negocios ("entidad de nueva creación" o empresas cuyo año de creación es el año en curso): "el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año".

¿Cómo se eleva una cifra de negocios de un plazo inferior a un año? Un ejemplo puede ser útil en estos casos.
Cifra de negocios de LA NUEVA S.L: Octubre: 3.000 euros, Noviembre: 2.500 euros y Diciembre: 4.900 euros. Ello quiere decir que en los tres últimos meses del año en curso LA NUEVA S.L. obtuvo unos ingresos de 10.400 euros, en consecuencia. Para elevar esta cifra de negocios existen diversos métodos, que parecen idénticos, pero se exponen a continuación.
- De la cifra mensual promedio de negocios (CMPN): 10.400 / 3 = 3.466 euros. Con lo cual la cifra de negocio anualizada (es decir, "elevada al año") equivale a 3.466 x 12 = 41.600 euros.
- De la regla de tres:     10.400 euros  --> 3 meses            
                                          x    euros  --> 12 meses    
   En consecuencia, en 12 meses facturaría X = 10.400 x 12 / 3 = 41.600

Estas dos metodologías parecen razonables, no obstante, la norma no precisa que metodologías son aceptables y que metodologías no, así mismo podría tenerse que en el primer mes (mes de constitución) no se tengan ingresos, pero en los siguientes se obtengan un importante con lo cual, la Administración tributaria podría "presumir razonablemente" que la empresa supera la cifra de negocios límite.

Ejemplo:
La PEQUEÑA S.L. ha comenzado sus actividades en el mes agosto del período N. No ha obtenido ingresos en agosto pero si en setiembre por 10 mil euros, en octubre por 100 mil euros, en noviembre por 1 millón de euros y en diciembre por 3 millones de euros.

Si se utiliza el método del promedio, se obtiene que esta empresa ha tenido una cifra de negocios promedio mensual de 820 mil euros, lo cual daría una cifra anual de 9.86 millones de euros.
Si se utiliza el método de la regla de tres, también se lograría la misma cifra.

No obstante, al observar los datos parece claro que la anualización debería tener algún tipo de ajuste pues la empresa en cuestión muy probablemente deje de ser una empresa de reducida dimensión (ERD) en enero del siguiente año. Sin embargo, tal como está redactada la norma, al sexto mes de operaciones podría superar los 10 millones y ya no ser ERD, sin embargo seguir aprovechándose del citado régimen.

En efecto, dada la libertada de elección del inicio del período impositivo, que debe durar 12 meses pero puede iniciarse en cualquier mes del año, (por ejemplo de enero a enero o de julio a julio, etc) o bien el primer ser computado desde julio a diciembre y el segundo compatible con el año calendario.

Será decisión del asesor fiscal, verificar las estimaciones de las cifras de negocio a fin de proyectar el plazo en el cual esta empresa podría superar el límite de cifra  estipulado en el presente artículo. En efecto, si la empresa del ejemplo LA PEQUEÑA S.L. cerrara su período impositivo en diciembre de dicho año, la anualización en los métodos propuestos no alcanzaría el límite, aunque la Administración Tributaría tendría algunos reparos en admitir tal situación. En cambio si dicho período impositivo concluyera en agosto del año calendario siguiente, y dada la proyección del crecimiento de la cifra de negocios, muy probablemente superaría la cifra de negocios anualizada.

2.1. Ámbito temporal especial.-

Hasta ahora se ha indicado que el ámbito es esencialmente subjetivo, para aquellas empresas que tengan una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros. Obviamente, se entiende que si una empresa no logra nunca esa cifra de negocios, siempre se encontrará bajo este régimen especial.

¿Qué ocurre una vez que se logra la cifra de los 10 millones? ¿Se aplica inmediatamente el régimen general? Fiel a la legislación española, a la cual se puede denominar "de atenuación del impacto fiscal", existe un régimen de transición desarrollado en el apartado 4 del artículo en cuestión:
"Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último."

En términos más sencillos, si en un período impositivo (por ejemplo, un año) N la empresa alcanzó la cifra límite de los 10 millones de euros con lo cual deja de ser empresa de reducida dimensión, ésta todavía podría acogerse al régimen especial.
- ¿Durante cuánto tiempo? Durante los tres períodos impositivos siguientes e inmediatos al período N.
- ¿Existe algún requisito para acogerse a este régimen de transición? Si, éstas empresas deben haber cumplido las condiciones para ser consideradas de reducida N-2 dimensión en el período impositivo N, así como en el período N-1 (anterior) y N-2 (anterior al N-1).
- ¿Ello quiere decir que existen otros requisitos para ser considerado como empresa de reducida dimensión (ERD)? No. Lo que se busca es que las empresas alternen entre el régimen general y el especial entre cada uno de los períodos impositivos.

Sobre este aspecto, se propone el siguiente ejemplo:
La empresa DESCONOCIDA S.L. tiene la siguiente información de su cifra de negocios:
- Cifra de negocios período N-2 = 7 millones
- Cifra de negocios periodo N-1 = 8 millones
- Cifra de negocios período N = 10 millones

Tal como puede observarse, en el período actual (N) la DESCONOCIDA S.L. deja de ser una empresa de reducida dimensión, por lo que en teoría debería inmediatamente aplicarsele el régimen general de la LIS. No obstante, tal como lo indica el apartado 4 del artículo 108 de dicha norma, todavía puede beneficiarse del régimen especial hasta en los siguientes tres años, es decir hasta el período impositivo N+3.
- ¿Qué ocurriría si la cifra de negocios en el año N-1 hubiera sido 11 millones? En realidad, en el período N-1 es cuando deja de cumplir la condición de ERD por lo que en el período N+2 debería cambiar de régimen y no en el N+3.
- ¿Qué ocurriría si la cifra de negocios en el años N-2 hubiera sido 11 millones? La misma conclusión que en el párrafo anterior, por lo que el cambio de régimen debería darse en el período N+1.
- ¿Para que sirve este apartado? En realidad lo que busca este apartado es evitar una situación administrativa  o procedimental que no podría no tener mucho sentido desde el punto de vista sustantivo, en el extremo que si la empresa deja de ser ERD en el período N-2 .
Ejemplo: Empresa LA VIVA S.A., cifra de negocios:
- Período N-3 = 8 millones
- Período N-2 = 7 millones
- Período N-1 = 10 millones
- Período N = 8 millones
- Período N+1 = 10 millones
- Período N+2 = 11 millones.

En este caso, LA VIVA S.A. ha dejado de ser ERD en el período N-1, con lo cual el régimen de transición se le debería aplicar para los períodos N, N+1 y N+2 (los tres siguientes), ya que se debe comenzar a contar dicho plazo desde el período N-1. No obstante, algún pretendido asesor fiscal podría decir que LA VIVA S.A. se acogerá al régimen transitorio desde el período N+1, pues en el anterior todavía sería una ERD, con lo cual recién cambiaría de régimen en el período N+4, perdurando el período de aplicación del régimen especial desde N-3 hasta N+4 (2 años más de lo debido)-

No obstante, tanto la norma y el asesor fiscal parecen crear confusión donde no debería haberla, suponiendo que esta empresa ha presentado en todos los períodos impositivos una cifra de negocios ante la Administración Tributaria. En efecto. LA VIVA S.A. ha perdido su condición de ERD con efectos tributarios en el período N-2, con lo cual indefectiblemente, debería comenzar el régimen de transición hacia el régimen general.

Lo cierto es que el citado apartado trata un tema de una manera imperfecta: ¿Qué ocurre si la empresa deja de ser ERD pero luego lo recupera antes de los tres años siguientes? Lo que ocurre en este caso, es que en el año N+1, en el cual deja de ser nuevamente ERD, uno podría decir que ya no cabe la aplicación del régimen de transición y en consecuencia debería aplicarsele el régimen general en el período N+2 inmediatamente. Este razonamiento, entraría en conflicto con el inicial, en el cual el período N+2 era el último en el cual se podría acoger al régimen especial.

Tal como puede notarse, el régimen de transición genera un área gris innecesaria, que pudo perfectamente evitarse indicando sólo un año para la transición o la ausencia de la misma. ¿Qué hacer en el período N+2, se aplica o no el régimen general? Tratando de entender el espirítu de la norma, una suerte de interpretación finalista, el objetivo de este apartado es evitar una continuación excesiva o abusiva del régimen especial o un acogimiento reiterado a este régimen, para lo cual se dispuso la limitación analizada.

Un ejemplo de ello es el interés de prolongar cuasi-indefinidamente la aplicación del régimen especial, mediante el razonamiento del "asesor fiscal" antes descrito. En efecto, se podría utilizar como una forma de interrupción del plazo de acogimiento al régimen especial, mediante el cual se podría entender reiniciado cada vez que se solicite al llegar a la cifra de negocios de los 10 millones.

Dado que se trata de un régimen especial, éste debería interpertarse restrictivamente, con lo cual se evitarían las situaciones antes descritas de reinicio de los tres períodos impositivos del régimen transitorio, el cual, como ya se ha dicho, era un beneficio adicional innecesario pero que por el principio de "atenuación del impacto fiscal" el gobierno español optó por implementarlo.

Perfecto, pero ¿qué ocurre con las empresas que legitimamente recuperan la condición de ERD por razones de la crisis o algún otra razón? La casuística puede ser muy compleja en estos casos, pero la idea central es que mientras sea una empresa de tipo ERD debería verse beneficiada por el régimen especial (de carácter excepcional), y cuando no lo sea y exista incertidumbre en la calificación, debería aplicarse el régimen general (de carácter regular).

III.- A MODO DE CONCLUSIÓN.-

En el presente artículo sólo se ha analizado dos apartados pertenecientes al régimen especial aplicable a las empresas de reducida dimensión en españa (ERDs) que gozan de un régimen especial y un régimen de transición excepcional antes de aplicarseles el régimen general de la Ley del Impuesto sobre sociedades.

Como es habitual en las normas tributarias, un análisis más profundo de la posible casuística no hace más que revelar las posibles incertidumbres y/o márgenes de maniobra de los asesores fiscales en cuanto a la posibilidad de que la empresa asesorada goce del citado régimen.

Por lo expuesto, el problema radica en la inclusión de conceptos sobre la base del "principio de atenuación del impacto fiscal" y el "principio minimización de la elusión fiscal" que se observan a lo largo de las normas tributarias en el ordenamiento jurídico Español.

En suma, el ámbito subjetivo y temporal para la aplicación del régimen especial de incentivos a las ERDs puede presentarse tan sencillo en el texto pero con diversos problemas en la práctica, con lo cual será la virtud y la ética del asesor fiscal, durante la planificación financiera y fiscal, las que influyan en las decisiones empresariales de las ERDs a fin de beneficiarse de incentivos fiscales de manera legítima.

José-Manuel MARTIN CORONADO
Socio Principal
Estudio Martin Abogados

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