Sunday, July 29, 2012

Devoluciones de impuesto, elusión, evasión y recaudación tributaria. El caso Español.

I. INTRODUCCIÓN.-

1.1. Recientemente, el Ministerio de Hacienda español publicó una nota de prensa indicando que ha devuelto más de 7 mil millones de euros a más de 12 millones de contribuyentes que presentaron la declaración de impuestos para el año 2011. 

1.2. Dicha devolución equivale a 583 euros por contribuyentes, lo cual significa que la Administración Tributaria, a través de sus agentes de retención u otros, se había excedido en la recaudación. ¿Por qué ocurre esto? ¿Puede darse el lujo el Gobierno Español de devolver semejante importe de dinero? ¿Cuál es la lógica u objetivo detrás de este tipo de actividades de la Administración Tributaria.

1.3. A pesar que el sistema tributario español tiene particularidades que lo distinguen del sistema peruano, algunos aspectos se encuentran vigentes o lo serán en un futuro próximo, por lo que es posible utilizarlo como referencia para explicar este fenómeno. A continuación se realizará una explicación simplificada.

II. LAS RETENCIONES EN EL ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO.-

2.1. Por ejemplo, en el caso de la rentas del trabajo "dependiente" (rentas de quinta categoría) existe un tipo impositivo nominal elevado, usualmente alrededor del 30% al 45% dependiendo de la escala del impuesto. 

2.2. No obstante, este tipo impositivo sólo puede aplicarse a la Renta Neta Imponible (RNI), esto es la Renta bruta (RB) menos los diversos gastos deducibles (GD). Una vez calculada la Renta Neta pueden existir sustracciones adicionales (Ej. Gastos por servicios sociales u otras reducciones [R]), antes de calcular la cuota íntegra del impuesto, denominándose "Base Líquida". (CI = BL x t)

2.3. Dicho de otro modo, mientras que en el sistema peruano se puede hablar de Renta Bruta, Renta Neta, Renta Neta Imponible, Cuota del Impuesto; en el caso español se habla de Base Imponible [BI], Base Líquidable [BL], Cuota íntegra y Cuota Líquida. No obstante, la lógica es la misma, se trata de la renta bruta o íntegra menos los diversos conceptos deductivos permitidos por ley.
2.4. Finalmente, en la cuota del impuesto debe restarse diversas reducciones, por ejemplo, el impuesto ya pagado por el contribuyente ya sea por retenciones a su ingreso, otras deducciones, por ingresos a cuenta o por pagos adelantados, entre otros. 

2.5. Esta última resta puede generar que la cuota resultante de la declaración, vale decir la cuota final a pagar del impuesto, sea positiva o negativa, dependiendo de la menor o mayor magnitud de las retenciones, deducciones u otros respecto de la cuota líquida. 

2.6. Básicamente, se puede plantear el siguiente modelo:

(1)      RN = RB - GD = BI

(2)      BL = BI - R

(3)      CI = BL x t - MPF, donde MPF es el "Mínimo Personal y Familiar" expresado como una cuantía considerada como el mínimo para subsistir y debe ser restada a fin de no afectar dicho nivel mínimo de 
vida. 

(4)     CL = CI - D1, donde D1 son las deducciones regulares o comunes que suelen servir de incentivo económico, según lo estipula la ley. 

(5)     CD = CL - D2, donde CD es la cuota diferencial del impuesto y donde D2 son deducciones especiales, por ejemplo, la deducción para evitar la doble imposición (DDI), deducción por retenciones y por ingresos a cuenta, entre otros.

(6)       CRD = CD - D3, donde CRD es la cuota resultante de la declaración y D3 son las deducciones super especiales, por ejemplo a deducción por maternidad o la de nacimiento o adopción (suprimida desde el año 2011) 

2.7. En este modelo, la norma del impuesto a la renta prevé que en caso el concepto deductivo sea superior a la cuota del impuesto, se podrá compensar la diferencia en los siguientes años; sin embargo, a nivel de la Cuota Diferencial o de la Cuota resultante del impuesto, se prevé una devolución del impuesto. 

2.8. Dicho de otro modo, las deducciones normalmente no dependen de la renta obtenida, a excepción de las retenciones, los ingresos a cuenta o los pagos adelantados. Esto quiere decir que:

(7) D2* = D2 - DDI

(8) D2* = f (RB, ....)

2.9. Ahora bien, en el caso de las retenciones o de los pagos adelantados del impuesto suele existir un tipo impositivo preliminar, al cual se denominará "r". Dicho tipo impositivo es aplicable a la renta bruta, por el empleador en el caso de las rentas del trabajo, y debería coincidir con la cuota resultante de impuesto a fin de que se entienda correctamente el pagado el vía retención del mismo en la fuente. 

2.10. A fin de demostrar este argumento, el modelo impositivo antes expuesto debe ser simplificado aún más:

(9)  CRD = CI - D2* = BL x t - D2* = (RB - GD - R) x t - D2*, en cuyo caso se han eliminado por simplificación otros componentes. 

(9)  RET = r x RB , donde RET es la cuantía de la retención. 

(10)  Objetivo: CI - RET = 0

(11)   (RB - GD -R) x t = RET

(11a) RB x t - GD x t - R x t = r x RB  

2.11. Tal como puede observarse, el tipo impositivo preliminar ("tipo de retención") debe ser inferior al tipo impositivo regular (t), dado que sí "r" fuera igual a "t", la RET sería inevitablemente superior a la CI, con lo cual necesariamente habría una devolución del impuesto. 

2.12. Para entender mejor como puede estimarse la diferencia entre el tipo de retención y el tipo impositivo, debe reordenarse la ecuación "11a:

(11b)  RB x t - r x RB = GD x t + R x t

(11c)  RB x (t - r) = t x (GD + R)

(11d)  t - r = t x (GD + R ) / RB

(11e)  r = t - t x (GD + R) / RB 

(11f) r = t x [1 - (GD + R) / RB ]

(11g) r = t x (1 - cd), donde "cd" son los conceptos deductivos (GD y R) como porcentaje de RB. 

2.13. De conformidad con la política tributaria, existe una diferencia entre los Gastos Deducibles y las Reducciones, por cuanto estas últimas no se sujetan al principio de causalidad, sino a diversas disposiciones relacionadas con incentivos fiscales o gastos razonables pero no relacionados  estrictamente con la generación de la renta del trabajo. 

2.14. De otro lado, los gastos deducibles usualmente requieren una demostración de su efectivo desembolso a diferencia de las reducciones, las cuales normalmente se pueden generar por la simple disposición de la norma tributaria, sin que haya existido un real desembolso.

2.15. Por ejemplo, si t=30% y la proporción de GD + R sobre RB fuera 40%, entonces 

(11g-i)     r = 0.30 x (1 - 0.4)

(11g-ii)    r = 0.30 x (0.6)

(11g-iii)    r = 0.06 = 18%

2.16. La fórmula en cuestión permite determinar que si se desea que las CI sean iguales o muy cercanas a las retenciones,el tipo de retención debería ser de 18% frente a 30% del tipo impositivo, asumiendo que los conceptos deductivos GD y R sean hasta el 40% de la renta bruta. 

2.17. Cabe recordar que los GD dependerán del caso concreto, así como los R según el contribuyente cumpla las condiciones para su aplicación, por lo cual "cd" sólo será una suerte de promedio estimado, pero en la práctica muy heterogéneo en el universo de contribuyentes. 

2.18. Por tal motivo, el tipo de retención puede ser muy distinto, heterogéneo e impredecible si lo que se desea es que  RET = CI, dada la heterogeneidad de GD y R; en consecuencia, sólo queda asumir que inevitablemente habrá una devolución (DEV) por el exceso de retención realizado.

III. LAS DEVOLUCIONES EN EL ESQUEMA DE DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO.-

3.1. Dado que el objetivo expresado en la ecuación "(c)" ya no puede asumirse, deberá existir una diferencia que será devuelta: 

(12)  DEV = RET - CI

3.2. Sin perjuicio de lo anterior, podría ocurrir que CI sea mayor que RET , por lo tanto quede un saldo a pagar (CRD). No obstante, dada la incertidumbre, la administración tributaria preferirá una sobrevaloración de la cuota a pagar a una subvaloración que podría apoyar la elusión o evasión tributaria.

3.3. En consecuencia, la alternativa a la ecuación (10) y las subsiguientes sería:

(13)   DEV = r x RB - (RB - GD - R) x t

(13a)  DEV = r x RB - RB x t - (GD + R ) x t

(13b)  DEV = (r -t) - (GD + R) / RB x t

(13c) DEV / RB = (r-t) - cd x t 

(13d)  dev = r - t x (1- cd), donde "dev" es la devolución del impuesto como porcentaje de la renta bruta

(13e)  dev = r - t x bie, donde "bie" es la base imponible efectiva. 

3.4. Esta ecuación es particularmente útil para la Administración Tributaria, por cuanto si ésta puede estimar el valor de "cd", podrá determinar tanto el tipo de retención (r) y el tipo impositivo (t), de modo tal que pueda minimizar el monto a devolver. 

3.5. Ahora bien, por razones de política tributaria y limitaciones establecidas en la normas tributarias, resulta más fácil modificar los GD y R permisibles, así como el tipo de retención, a diferencia del tipo impositivo. 

3.6. Esta situación permite recordar que la política tributaria no sólo se mide por el tipo del impuesto (t) sino también por las demás variables antes expuestas (GD, R y r, en el esquema simplificado), por lo cual, es posible obtener el mismo resultado alterando éstas últimas sin modificar el tipo impositivo. 

3.7. Así mismo, conviene previsar que "t x bie" es equivale al tipo efectivo del impuesto (te), el cual como puede deducirse, es sustancialmente menor al tipo nominal del impuesto. 

3.8. Finalmente, para saber si existirá algún monto a ser devuelto, la administración tributaria deberá comparar el tipo efectivo del impuesto (te) es mayor o menor al tipo de retención del mismo. 

IV. CONCLUSIONES.-

4.1. Existe una relación muy estrecha entre retención, imposición y devolución, la cual ha sido demostrada con el esquema del impuesto, en su versión completa, así como en su versión simplificada. 

4.2. El tipo de retención será necesariamente menor al tipo impositivo dado que existen conceptos deductivos (gastos deducibles, reducciones y deducciones) que permiten tal situación. 

4.3. En caso se forzara un tipo de retención igual al tipo impositivo, necesariamente existiría una devolución del impuesto, a menos que a Administración Tributaria lograra invalidar los gastos deducibles, reducciones y deducciones imputados por el contribuyente. Esta es una práctica común por parte de la Administración. 

4.3. Lo importante no es la tasa nominal del impuesto, sino la tasa efectiva del mismo, la cual será el aspecto a ser comparado con el tipo de retención. Dicho de otro modo, el tipo de retención tenderá a acercarse a lo que la Administración Tributaria calcule como tipo efectivo del impuesto. 

4.4. A diferencia de lo que pudiera pensarse, el tipo efectivo del impuesto no es un concepto jurídicamente reconocido por las normas tributarias, a diferencia del tipo de retención. Del mismo modo, este último deberá ser fijado por ley, verse inalterado durante un periodo de tiempo y aplicable a todos los contribuyentes que cumplan con las mismas características. 

4.5. Por el contrario, el tipo efectivo del impuesto es un valor calculado por el sector público o privado, con la finalidad de evaluar la eficacia y la presión tributaria de un sistema tributario, sin embargo, puede ser un valor excesivamente heterogéneo en el universo de contribuyentes. 

4.6. Finalmente, las diferencias entre tipo de retención, tipo nominal del impuesto, tipo efectivo y la presión tributaria permite realizar diversos análisis relacionados con la elusión y evasión tributarias, en el extremo que puede existir importantes cantidades a devolver o importantes cantidades a pagar, generando un importante grado de volatilidad a la recaudación tributaria de un país. 

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