Saturday, March 30, 2013

Hacia la medición de la confiscatoriedad I: reflexiones iniciales

Para todos debe quedar claro que la confiscatoriedad es un antivalor, una suerte de injusticia, contraria a la normativa constitucional de muchos países ( aunque no todos) entre ellos el Perú. Resulta lógico pensar que una expropiación (total) de una cosa, patrimonio riqueza, entre otros puede ser confiscatoria. ¿Pero realmente lo es?

Un caso simple pero suficientemente relevante es el de la tasa (tipo) del impuesto efectiva sobre la renta, dejando de lado el tema de la progresividad. ¿A cuánto debe ascender una tasa para que se configure como confiscatoria? Resulta claro que un 100% es a todas luces confiscatorio, un 90% muy probablemente, un 80% bastante probable, 70% probablemente, 60% posiblemente, etc. El reciente caso francés de una tasa de 75% a las rentas más altas, revive las cuestiones sobre la relación entre la confiscatoriedad y la tasa del impuesto. 

En los tiempos actuales, donde los gobiernos han subido sus tipos nominales y efectivos del impuesto sobre la renta, uno se pregunta cual es el umbral de la confiscatoriedad. ¿Puede realmente establecerse uno? ¿Resulta útil u ociosa dicha discusión?

Cabe señalar que en el caso del impuesto a la renta empresarial (impuesto a la renta corporativa o impuesto sobre sociedades) ha existido un indicador histórico común: 30%. De ello, todo lo que fuere superior a dicha tasa se ha interpretado como (más) confiscatorio y lo inferior a ella como menos confiscatorio o permisivo. Así, el análisis de la confiscatoriedad puede verse desde este enfoque dinámico, de flujos, de incremento o disminución.

No obstante, no debe olvidarse que el mismo no califica per se cual es el nivel confiscatorio, si es que lo hubiere. El análisis dinámico debe complementarse con otro más estático, de stocks, saldos o niveles determinados. En que momento de incrementos más confiscatorios de la tasa se llega a un nivel confiscatorio propiamente dicho?

Una propuesta de la doctrina tributaria es decir que el umbral de la confiscatoriedad se inicia con el 50%. Es decir que si de las utilidades empresariales, el Estado no toma el 30% sino el 50%, ello es (más) confiscatorio. En este sentido, parecería un criterio más igualitario dado que las rentas serán repartidas entre el Estado y el contribuyente generador de rentas en partes iguales.

No obstante, subsiste la duda si debe insistirse en una igualdad matemática (50%) o mejor en una equidad, vale decir una igualdad matemática ponderada por algún criterio adicional, por ejemplo, el mismo hecho que el generador de la renta es el contribuyente y que el "generador" del entorno institucional es el Estado. Esta última discusión corre el riesgo de extenderse demasiado. 

Cabe recordar lo indicado por el Diccionario de la Real Academía Española (RAE) que afirma que confiscar es lo mismo que privar a alguien de sus bienes. Empero, lo que la RAE no precisa es si dicha privación puede ser total o parcial, temporal o permanente, de todo el bien o de una parte del mismo. Esto es, la RAE no da una referencia ni temporal ni espacial del concepto de privación. 

En caso se interprete la privación, y por ende la confiscación, como un acto únicamente total, de todo el bien, entonces sólo existirá la misma cuando el Estado recaude el 100% de la base imponible, por ejemplo de la renta neta. En cualquier otro caso, no existirá una situación confiscatoria. Al respecto, si se agrega un criterio de verdad estadística, es posible afirmar que tanto el 90% o el 95% de gravamen podrían ser equivalentes, estadísticamente, a uno del 100%. Dicho de otro modo, con dicho criterio estadístico, una tasa del 90% o más sería confiscatoria, en tanto que una tasa menor ya no lo sería. 

De otro lado, si se interpreta a la confiscación como un acto que puede ser parcial, esto es, que basta que exista, aunque sea en parte, para que se compruebe sus existencia u ocurrencia. En este orden de ideas, cualquier tasa del impuesto podría ser considerada como confiscatoria, ya no sólo desde un enfoque dinámico, sino desde un enfoque estático. Y en ese caso, la lógica sería inversa, con tasas del 0%, 5% o 10% podría considerarse que no hay confiscatoriedad, dado que 10% o 5% (o sus fracciones) podrían ser asimiladas a una tasa de 0% con el criterio estadístico antes indicado. (¿Por qué?). Toda tasas por encima de 10% será confiscatoria. 

Si bien estos criterios resultan semánticamente más completos, apoyados por la estadística, subsiste la duda, sobre cuál es el que debe primar. Ante ello, el derecho constitucional (tributario) precisa que los derechos fundamentales o los principios constitucionales que resguardan los derechos fundamentales deben ser interpretados extensivamente a favor de la persona humana. 

En este orden de ideas, la interpretación extensiva más favorable es aquella que sugiere que cualquier nivel de imposición genera confiscatoriedad, por lo tanto, atenuando estadísticamente, hasta niveles entre 5% y 10% pueden ser considerados no confiscatorios, en tanto que todos las tasas por encima de ello, sí lo serían. 

Sin perjuicio de lo anterior, se genera una complicación, por cuanto no resulta claro si dicha interpretación puede ser también extendida a las personas jurídicas, por ejemplo las empresas o las diversas formas societarias existentes. La doctrina tributaria ha discutido ampliamente la relación entre la tributación de las personas jurídicas y la personas naturales, toda vez que casi siempre existe una persona natural al final. Algunos, más juristas, afirman que sólo deberían gravarse a las personas naturales, así como beneficiarles con los mayores beneficios o incentivos tributarios que pudieran existir. Otros, usualmente más económicos, sugieren que un mayor gravamen a las personas jurídicas implica indirectamente un mayor gravamen a las personas naturales, por cuanto la utilidad distribuible será menor. 

Otra complicación olvidada es aquella referida al carácter temporal o permanente de un gravamen y el efecto de ello en la confiscatoriedad. Esta situación puede relacionarse mucho con la reciprocidad de un gravamen, o mejor dicho la contraprestación esperada de un gravamen, lo cual se aproxima al concepto de contribución, alejándose del clásico concepto de impuesto. 

A modo de conclusión, los criterios objetivos cuantitativos de la confiscatoriedad deben ser combinados con el criterio "subjetivo" jurídico relacionado con el contribuyente persona natural, ya sea directamente o indirectamente. El problema de esta interpretación más constitucionalista es que podría ser desestabilizante para un adecuado funcionamiento de la Administración Pública o generar incentivos internacionales de competencia tributaria entre países que puede desestabilizar toda una economía mediante distorsiones en el flujo de capitales extranjeros. 

A pesar de todo ello, algunos países, tales como Irlanda, se aferran a un tipo nominal reducido, especial pero de uso muy frecuente, con una tasa de 11% de impuesto sobre la renta empresarial que no sólo permiten la planificación fiscal internacional, a costa de una debilidad de las finanzas públicas, sino que generan diversos riesgos económicos en los sectores fiscal, monetario, real y externo. 

Lo bueno, o lo malo, es que un sistema tributario no se soporta con un sólo impuesto, sino una gama de éstos, ya sea directos o indirectos, nacionales o locales, que provoca la posibilidad, en términos prácticos, de compensar impuestos más confiscatorios con otros menos confiscatorios, a fin de observar una confiscatoriedad a nivel global, equivalente total de impuestos pagados por el contribuyente entre el ingreso de mismo. Curiosamente dicho indicador sí ha sido ampliamente estudiado en los reportes anuales Doing Business del Banco Mundial.

Basado en ese indicador, la confiscatoriedad existe, siempre ha existido y existirá siempre, por lo que resulta ocioso calificar algún impuesto como confiscatorio, ya sea por teoría (expuesta líneas arriba) o por práctica (suma de todos los impuestos pagados entre el ingreso), con un enfoque estático. Claro, desde un enfoque dinámico la discusión siempre estará latente y será conveniente limitar la potestad tributaria cuando genere situaciones más confiscatorias que otras previas. 

Y es necesario recordar que un análisis microeconómico mono-impositivo de equilibrio parcial en una economía cerrada, con o sin consideraciones jurídicas, es un escenario sumamente restringido al de la realidad, el cual debe ampliarse a un análisis económico (macro-micro) de equilibrio general en una economía abierta de país pequeño, con criterios de derecho comparado entre lo que debe o no debe ser considerado como un impuesto confiscatorio. 

Socio. Jefe Departamento Fiscal y Tributario

Monday, March 25, 2013

Desregulación de Transgénicos: Reflexiones a partir de un controvertido Proyecto de Ley norteamericano

Con fecha 22 de marzo del presente año, el diario “El Comercio” de Ecuador, a través de su periodista Carey L. Biron [1], fue uno de los primeros en la prensa latinoamericana que publicó una noticia referente a lo que podría ser un acontecimiento histórico – negativo en la lucha contra la banalidad del comercialismo en  Estados Unidos de América (EE.UU).

Los hechos se suscitan desde el Parlamento de los Estados Unidos de Norte América. Se trata de un “Proyecto de Ley” muy importante que, más allá de permitir el destino de fondos para las actividades del Gobierno de dicho país hasta terminar su año fiscal, ha incorporado una cláusula anónima que ha puesto en tapete la controversia, pues permite al Departamento de Agricultura aprobar y desregular cualquier cultivo transgénico particular que solicite las Corporaciones, no pudiendo quedar sin efectos legales dichas decisiones aun cuando la Justicia lo declare ilegal a través de un fallo judicial.

Según la noticia, de aprobarse dicha cláusula, aunque la Justicia declarase ilegal la aprobación del Departamento de Agricultura de cultivar un transgénico particular, la agencia podrá seguir incentivando el uso de la cuestionada semilla. Asimismo, de aprobarse la citada cláusula, el Departamento de Agricultura estará obligado a aprobar inmediatamente toda solicitud para desregular los transgénicos ya aprobados.

Esto ha motivado a que el senador del partido demócrata, Jon Tester, denunciara que se trate de un “regalo corporativo”, que asegura la falta de responsabilidad corporativa al no contarse con la supervisión y supervisión del Estado.

En efecto, de la publicación hecha en dicho diario se desprende que de aprobarse la referida cláusula se le quitará responsabilidad de control al Estado en todo a lo que se refiere aprobación y desregulación de cultivos de transgénicos, entregándose dicha responsabilidad directamente a las compañías biotecnológicas.

Dicho esto, podemos señalar que estamos frente a un escenario que se convertirá en un antecedente para bien o para mal de acuerdo a la decisión que tome el senado de los Estados Unidos de Norte América.

Si se aprobase dicha cláusula, en primer término podría ser considerado una violación al Ius Imperium del Estado, que no es más que el poder jurídico que tiene el Estado para normar, regular y supervisar la conducta de los administrados, como son justamente las compañía biotecnológicas. Si bien Estados Unidos es un país cuya política económica atiende al liberalismo económico, los principios de dicha política y la razón no permiten la violación del poder imperial que tiene el Estado frente a los administrados, como las compañías biotecnológicas.

En segundo término debe tenerse en cuenta que sin perjuicio del Ius Imperium del Estado, es importante que los cultivos de transgénicos sean regulados y supervisados por el Estado, no solo porque le pone determinadas reglas de juego a las citada compañías sino porque a través de los mecanismos de regulación el Estado puede determinar que producto transgénico es o no viable para la salud del ser humano, de ahí que se decidirá que transgénico pueden cultivarse para su ulterior consumo, por ello el gobierno de turno no puede dejar pasar esta oportunidad que se le ha presentado para demostrarle al mundo que el comercio banal no puede ser más preferente que la salud de los seres humanos.

Y por último, debe tenerse en cuenta los antecedentes negativos que judicialmente podría ocasionar dicha cláusula al ser aprobada, ya que según la publicación, así intervenga el Poder Judicial declarando ilegal la aprobación del Departamento de Agricultura de cultivar determinado transgénico, éste podrá seguir incentivando el uso de la cuestionada semilla, hecho que, en realidad, no debe suceder debido a que se atentaría contra el Poder Judicial, que no es más que el Poder del Estado encargado de Administrar Justicia frente a cualquier conflicto de intereses, violación o controversia jurídica que pueda presentarse en el día a día.

Colaboradora Externa
Departamento de Derecho Ambiental
+Estudio Martin Abogados - EMA

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Saturday, March 23, 2013

¿Puede la capacidad contributiva presumirse -de forma absoluta-?

Las presunciones absolutas, iure et de iure, o también denominadas de pleno derecho, son presunciones que no admiten prueba en contrario dado que verificado el hecho generador de la presunción esta se aplica sin admisión de objeción  alguna, con o sin posibilidad de que esta pueda ser rebatida inclusive en sede jurisdiccional. La utilidad de este tipo de presunción es que releva de toda carga probatoria al beneficiario de la presunción. En el ámbito tributario, dichas presunciones pueden ser establecidas a favor de la Administración Tributaria para facilitar su función fiscalizadora.  

Surgen entonces las interrogantes sobre la posibilidad de presunción de la capacidad contributiva y si una presunción absoluta que no se corresponda con la capacidad contributiva puede habilitar el gravamen. 

Como sabemos la capacidad contributiva es el principio que fundamenta la imposición; dicho de otro modo, sin capacidad contributiva no hay impuesto. Así mismo la violación de la capacidad contributiva implica la transgresión de principios constitucionales tributarios. A modo de ejemplo, para explicitar su gravidez, observemos que si no hay capacidad contributiva se estaría confiscando los ingresos vitales del contribuyente, diferenciandolo - si no discriminandolo - de quien si tiene capacidad económica (principio de igualdad), generándose obligaciones tributarias sin la verificación del hecho jurídico fijado en la norma,  que expresa la ganancia o capacidad (principio de reserva de ley). 

A primera impresión no contar con medios probatorios de una contundencia meridiana para acreditar la existencia de una capacidad contributiva sujeta, y por el contrario sólo basarse en una presunción que no puede ser refutada por ningún medio fáctico o jurídico, resultaría flagrante violación a los principios aludidos. No obstante, como puede observarse en otros sectores del ordenamiento jurídico, una presunción absoluta puede llegar a posicionarse como piedra angular de todo un sistema de normas, como es el caso del principio de publicidad sustantiva en el Derecho Registral. 

En conclusión no es un tema que pueda sanjarse con suma simpleza. No debe olvidarse que las presunciones, a diferencia de las ficciones, se apoyan en otros hechos que si se han verificado y que sirven de indicios vinculantes a la presunción. Lo que nos daría como primera premisa para evaluar este tema el análisis del grado de vinculación entre el hecho a verificar en relación al hecho a presumir, es decir, respecto de este último, existencia de capacidad contributiva según como ha sido configurado en la hipótesis de incidencia. Y todo ello al punto de prescindir totalmente de la posibilidad de rebatirlo.


+Luis Enrique Córdova Zavala
Colaborador Externo Pre-profesional del
Departamento Fiscal y Tributario

Sunday, March 17, 2013

¿Necesidad de un parámetro de concreción de los principios constitucionales tributarios?


Cuando “hablamos de principios jurídicos nos referimos a aquellas normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida  de lo posible, dentro de las posibilidades jurídicas y reales existentes. En ese sentido, se trata de mandatos de optimización que – a diferencia de la reglas- no establecen con precisión aquello que debe o no debe hacerse” (Landa, 2008, pág. 66). Ello en contraposición a las reglas que precisan un mandato específico sin admisión de excepción.  

Podemos observar entonces que los principios requieren de criterios para su aplicabilidad concreta ya que representan un grado alto de abstracción respecto de lo que se desea con el mandato que contienen; y los principios constitucionales tributarios no son la excepción. Tenemos así como primer referente, contenidos   en el artículo 74 de la Constitución, los principios de reserva de ley, de igualdad, no confiscatoriedad y como medida de vinculación de los mismos la clausula de nulidad de todo tributo que se establezca de manera contraria a los mismos. Pues tal como bien lo ha señalado León Vásquez, debe tenerse presente, aunque ello tal ves no sea pasible de observarse en la realidad, que la interpretación de toda norma tributaria debe partir de la Constitución y no de la misma ley, siendo esto meridiana expresión de respeto al principio de supremacía constitucional. 

En consecuencia se tiene de un lado, un abismo de abstracción que superar en la aplicación de los principios constitucionales tributarios a fin de que no resulten meras expresiones desiderativas del constituyente; y por otro, necesidad de legitimidad constitucional - principio de supremacía constitucional-, en tanto y en cuanto, estamos en un Estado Constitucional de Derecho, a efectos de no invalidar las actuaciones de la Administración. Lo cual nos muestra, teóricamente, que es apremiante desarrollar un criterio que vincule el plano optimo con el plano real. Precisamos teóricamente, dado que una justificación practica, aunque todo haga parecer que la Administración es primer partícipe de una mayor presión fiscal a ultranza, requeriría de instrumentos estadísticos que escapan, por el momento, de este post.

Colaborador Externo Pre-Profesional del
Departamento Fiscal y Tributario
+Estudio Martin Abogados & Economistas

Saturday, March 16, 2013

Hacia la contabilidad y la tributación digital virtual. Evolución.

Recuerdo allá por el año 1998 cuando me enseñaban contabilidad con las grandes hojas de contabilidad que debíamos llenar a mano las cuales eran casi el doble de las carpetas universitarias. 

Mucho han cambiado las cosas desde esa época, poco a poco la contabilidad se fue digitalizando y por ende la tributación, conforme lo exigen los tiempos modernos y las tendencias de disciplinas más informáticas, tales como la economía y las finanzas. 

Lamentablemente, en algunos casos la digitalización de algunos contadores ha dejado mucho que desear en cuanto al uso adecuado y esperado de las hojas de cálculo usadas como simples tablas "muertas, estáticas y desvinculadas" para presentar datos contables. 

Afortunadamente los economistas y financistas han insistido en la tendencias de la información global y digital, y estas tendencias han llegado a la tributación saltándose a la contabilidad "básica" de registro de libros contables. 

Por ello se tienen aplicativos informáticos netamente tributarios, para realizar las declaraciones, pagos y diversos trámites y declaraciones. Incluso en los grandes contribuyentes, se permite o exige la gestión de cierta información tributaria de manera continua y con bastante frecuencia. 

Si bien siempre han salido aplicativos contables privados, usualmente de software cerrado y/o con un precio de mercado, saltándose las bondades de un software libre, una hoja de cálculo o un programa de base de datos. 

Así en los años 2000 y siguientes, ya varias empresas comenzaron a digitalizar progresivamente sus registros contables, aunque con algunas particularidades. Por ejemplo, el registro "original" era físico y posteriormente esa información se digitalizaba siendo dos procesos redundantes. O bien, se generaba o adquiría un programa contable para el registro de operaciones y paralelamente se registraba físicamente dicha información, con o sin fines de comprobación de información. 

Sea como fuere no se trataba de una digitalización propiamente dicha sino una digitación hacia medios informáticos, a excepción de las bondades de los programas informáticos, pero que se perdían por tener usos distintos o provocar gestiones paralelas de información, y generadores de riesgo de inconsistencias en los subsiguientes análisis financieros. 

Claro, las grandes empresas han evolucionado más que esos, aunque algunas las microempresas y pequeñas, siguen en un registro contable no sólo manual sino precario y poco práctico para una buena gestión y análisis financiero. 

A diferencia de dicho carácter privado de la contabilidad, la potestad tributaria del Estado ha permitido acelerar (a la fuerza) y democratizar esta evolución hacia la digitalización e incluso hacia la ubicación virtual de la contabilidad desde el registro inicial. 

Desde el Programa de Libros Electrónicos, la codificación de campos para los Registros Electrónicos y los recientes Registros de Ventas, Ingresos y Compras en SUNAT Operaciones en Línea (SLE-SOL), hacen que la mecánica de registro contable de fines de los años 90s sea una suerte de edad de piedra. Una era que aún persiste en algún sector de los contadores, los cuales, en ciertos casos, sólo se limitan a delegar este manejo de información a los ingenieros de sistemas o gestores de bases de datos informáticos. 

Felizmente no todos los tributaristas son contadores, algunos son abogados (aunque valgan verdades poco o nada pueden hacer en este tema) y otros son economistas. los cuales traen consigo estas tendencias más virtuales y globalizadas. 

Esperemos que ahora sí los contadores se den cuenta que es necesario que adecuen a las nuevas tendencias, en particular el registro virtual y en línea de libros contables (con posibilidad de descargarlos claro), así como la utilización de hojas de cálculos interrelacionadas, a manera de modelos matemáticos contable-financieros, dinámicos y en línea. 

Ello es debido a que son ellos, en realidad, los legítimamente autorizados por ley para el adecuado registro contable, así como su "validez" o "conformidad", y no los demás profesionales, más aún cuando esta información tiene efectos tributarios y financieros de importancia e incidencia jurídica para la relación de las empresas con el Estado, así como con terceros. 

Socio. Jefe del Departamento Fiscal y Tributario

Wednesday, March 6, 2013

La Justicia Tributaria ¿Enervada por la aplicación de la responsabilidad solidaria?

No hace muchos días se público una noticia sobre los problemas que sostenía un conocido astro del fútbol con el fisco de un país donde había jugado por varias temporadas (1). El mismo aludía que las obligaciones tributarias adeudas eran un tema que manejaba, o al menos debía manejar, su representante en conjunto con el presidente del equipo contratante, y que resultaba "injusto" que el fisco sólo lo persiguiera a él. Considerando ciertas sus afirmaciones respecto de la centralización de la Administración Tributaria sólo en el jugador, nos resulta ensayar algunas reflexiones generales.

Comenzamos precisando que en nuestra texto constitucional no existe referencia literal a la expresión "justicia tributaria", como si la hay en la Constitución de España, la cual hace mención a un "sistema tributario justo"; y, puesto que nuestro Tribunal Constitucional es fiel seguidor dela doctrina jurisprudencial de su símil español, no habría problema en considerar implícito este principio. Entonces volviendo al tema que nos ocupa nos preguntamos, sino cuestionamos, ¿Si el que la Administración sólo emplee acciones para ejecutar  las obligaciones tributarias a uno sólo de los obligados solidarios resulta legítimo a la luz del principio -o exigencia- de justicia tributaria?

El que la obligación tributaria sea solidaria responde a una necesidad imperante de efectividad en la recaudación, es decir que el cuatum debeatur sea efectivamente pagado. En ese sentido puede darse la situación, o mejor dicho, puede crearse la situación de que el obligado principal muestre insolvencia y valerse de ello para evadir. La respuesta de la norma ha sido clara y contundente para anular este riesgo estableciendo obligados solidarios que respondan por la totalidad de la deuda en tiempo real sin ningún beneficio de escusión (1). Sin embargo, se observa de que en algunos casos para la instauración de la solidaridad, ex ante debe mediar la culpabilidad, tal es el caso de la responsabilidad solidaria del Gerente en las personas jurídicas. No obstante esto es sólo para la instauración de la solidaridad, lo cual nos hace inferir que el criterio que conlleva no aplica en la forma o el como la Administración da uso a la solidaridad.

En consecuencia tenemos que en algunos casos la solidaridad es instaurada de pleno derecho y  en otros responde a la verificación de factor de culpabilidad -negligencia en el caso citado-; en la primera existe un prejuicio incuestionable y en la segunda un juicio jurídico a determinar. Aparentemente el segundo criterio resulta más razonable desde las perspectiva del contribuyente; empero, dicho criterio y ni que decir del primero, sólo se refieren al momento de instauración de la solidaridad, poco importa lo que pase después, esto es, como la Administración lo aplica, dejando carta libre a su discrecionalidad lo cual siempre supone un peligro muy alto de transgresión , en cuanto a derechos fundamentales y principios se refiere.

No debe dejarse de lado que la recaudación debe hacerse de acuerdo a legalidad y legalidad en nuestros tiempos es constitucionalidad. Por tanto la actividad fiscalizadora no esta exenta de ello, y no es de plano objetable que se ideen criterios de razonabilidad en el "como" la Administración cumple con sus funciones constitucionalmente encomendadas. Los contrapesos, o proporcionalidad en estricto, no tienen por que ser absolutos y valdría la pena examinar los procedimientos de embargo y la distribución de las cargas. No sólo  ir por el que más bienes tiene o es más fácil de embargar, que son el fundamento de tipo económico clásico, puede suponer una mayor coherencia del procedimiento fiscalizador con el precepto constitucional de justicia acorde a las exigencias políticas de la comunidad que la instauro (como todo precepto constitucional).

Luis Enrique Córdova Zavala
Colaborador Externo Pre-Profesional 
Departamento Fiscal y Tributario de
+Estudio Martin Abogados & Economistas