Friday, October 11, 2013

"Solve et repete tributario": Una discusión que requiere trascender de un análisis "principista-abstracto" [L. CORDOVA]

La regla "Solve et repete" (pague y luego reclame) aplicada al ámbito tributario ha sido tachada de desproporcionada y transgresora de derechos como el de tutela jurisdiccional efectiva e igualdad ante la ley  (discriminatoria). Pero que hay detrás de las supuestas "vejaciones" a dichos bienes jurídicos constitucionales. Lo que nos ocupará en las siguientes líneas es analizar, desde las motivaciones aparentes de la institución de tal regla, los efectos que tendría sobre el contribuyente en la defensa de sus intereses.


El que el contribuyente tenga que abonar el monto imputado como debido por la Administración Tributaria (AT) para reclamar, es, según como también lo han mencionado funcionarios públicos, una medida para aplacar las prácticas abusivas y dilatorias del pago de la deuda tributaria. Lo cual se materializaba en la impugnación judicial en sendas instancias, inclusive hasta el Tribunal Constitucional, con un amparo contra amparo.

Frente a ello, al legislador tributario, no se le ocurrió mejor medida que elevar los requisitos por los cuales el contribuyente pueda detener el cobro de la deuda imputada en sede jurisdiccional. La primera es el otorgamiento de carta fianza bancaria-financiera por el monto impugnado (artículo 158 del Código Tributario) y la segunda es el re-diseño del proceso cautelar, previendo el traslado previo a la calificación de la medida cautelar interpuesta, a la parte demandada, la AT. 

Ahora bien, lo que hace suponer la instauración de dichas medidas legislativas correlacionadas a la motivación acotada, es que las normas procesales de represión de conductas temerarias o de mala fe (artículo 112 Código Procesal Civil) no eran "suficientes" para el proceso de impugnación de deudas tributarias. Ello a pesar de que las normas contienen tipificados expresamente las conductas que se intentan reprimir (incisos 1, 2, 4 y 6). 

Y es que el legislador no convino que la represión sea ex-post, sino ex-ante. Sobre todo si lo que se protegería con una medida represiva desde el vértice tributario es, asegurar, a toda costa, el pago a la partida de ingresos tributarios, en vez del ingreso de recursos del Poder Judicial, máxime si la diferencia entre el monto de ambos se muestra desproporcionado.

Al tener claro ello, se puede tener una visión más amplia del problema y descartar posiciones muy parcializadas como  que "la estructura jurídica tiene que ser concebida para garantizar los derechos de los particulares frente a los excesos del Estado". Que dicho sea de paso es una concepción abandonada por el Tribunal Constitucional, en su doctrina jurisprudencial de la integración de intereses entre Estado y Sociedad (dentro de esta los contribuyentes); pero que sirve para equilibrar un sano punto medio, entre las dos posturas.

La reflexión que nos preocupa plantear entonces es en que medida afecta a los bienes constitucionales mencionados ab initio; ya que la regla "solvet et repete" no es absoluta sino que admite excepciones, modulando los efectos abusivos que podría generar toma la opción primera, es decir, la que se denuncia inconstitucional.

Primero la exigencia de carta fianza bancaria o financiera debe ser otorgada por toda la deuda tributaria. Lo cual implica capital, intereses, y multas. Desde una perspectiva cualitativa, cabría preguntarnos si esta debiera sólo ser exigida respecto de la parte que se impugna. Un criterio similar al que se toma en el artículo 136 del Código Tributario para interponer el recurso de reclamación. Pero con la diferencia de que en el caso bajo análisis se haga respecto de los componentes de la deuda, y no sobre "deudas tributarias", diferenciadas por ordenes de pago independientes.

Así observemos de que considerando la variable del plazo transcurrido, deuda capital e intereses pueden variar también. Y de otra parte, la distinción del concepto sancionatorio multa, enfáticamente porque no se acoge el contribuyente al régimen de gradualidad. Ambos puntos pueden, potencialmente, llevar a una inflación de la deuda que termine por desmotivar la impugnación, ya que es muy probable que no pueda deducir los costos de tramite y otorgamiento de dicha garantía. 

Luego, también está el tema de que la fianza no es exigible hasta por un monto no superior a 5 UIT ó S/. 18 500. Situación que es interpretada de dos formas: 1) La poca incidencia que tendrá al cuantum recaudado; 2) una suerte de exención favorable o discriminación positiva a los contribuyentes con menos recursos en el ejercicio de sus derechos. Sin embargo respecto de esta última, que es la que interesa al deudor, no debiera el legislador entenderla así (asumimos que el contribuyentes se ha percatado). Debido a que lo que motivaría la impugnación es el margen de deuda imputada, infundada en sede judicial. 

Cuantitativamente, es de advertirse, que tiene más motivos que reclamar quién pretende la declaración de infundada de más porcentaje de la deuda. Tomando los S/. 18 500 de referencia, el potencial impugnante, será el que pretenda la revocación de S/ 15 000, a diferencia del que pretenda S/ 3 000. Pero si ese ejemplo lo comparamos con otro que mantiene las mismas pretensiones (cifras) pero con una deuda tributaria que sobre pasa el monto de referencia (S/. 18 500) ¿Seguiría siendo el que pretende la revocación dela cifra más alta el principal impugnante?. Entonces, en ese marco, ¿Cuál contribuyente debiera ser exentado de emitir carta fianza (protegid? 
  
Así también otro aspecto a considerar es la supuesta desproporción entre que el juzgador haya optado entre la sanción por temeridad o mala fe y el requerimiento de una carta fianza, a pesar de estar bajo el rango de los S/. 18 500 (1) como elemento disuasivo frente a la misma conducta indeseada destinada a retrasar o impedir el pago de las obligaciones tibutarias. 

Entonces, por su parte, la sanción por temeridad o mala fe podrá llegar hasta 20 URP = 20(10% UIT) =  7400. No obstante dicha cifra máxima es muy improbable, si tenemos en cuenta que el proceso no esta destinado a probar la temeridad y mala fe, asumiendo claro, que el juzgador aumenta la sanción en relación proporcional directa a la seguridad que tiene de la existencia de la conducta reprochada (elemento cognoscitivo) y su intensidad (elemento volitivo).  

De la comparación de ambas cifras, se desprende que mientras más varíe en orden descendente la cifra de la sanción, más si inclinará el juzgador por la exigencia de la carta fianza. Este razonamiento es factible cuando la temeridad o mala fe, se puede extraer o inducir de en la interposición de la demanda, previa a la interposición de la medida cautelar, o en el petitorio de tutela cautelar fuera de proceso.  

A manera de conclusión, lo dicho hasta aquí, no hace más que extender el debate acerca de la regla esgrimida, el cuál no se debe limitar a cuestiones de principios, que puedan encubrir una posición parcial respecto al tema.


Asistente de Investigación Tributaria 
Departamento Fiscal-Tributario del


(1) El artículo 136 del Código Tributario, hace alusión a una "excepcionalidad" que en puridad debiera ser motivada para otorgar el beneficio.

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