1. El tributo es un concepto legal.
2. Las cuestiones constitucionales son pre-tributarias. Le dan legitimidad, y vinculan su vigencia, validez y/o eficacia; pero no son parte del tributo. Por ello la rama que estudia dichas cuestiones es el Derecho Constitucional Tributario y no el Derecho Tributario Constitucional, como sub-rama del Derecho Tributario.
3. Son parte del tributo la incidencia del hecho que da origen a la relación jurídica tributaria, y esta misma; en ese orden de concatenación. Siendo la relación jurídica tributaria la consecuencia directa e inmediata de la incidencia.
4. A diferencia de la relación jurídica tributaria, la obligación tributaria, entendida como la prestación pecuniaria a favor de un sujeto activo, que pesa sobre un sujeto pasivo, no es la consecuencia directa de la incidencia, puesto que no podría limitarse la relación jurídica tributaria a la sola y simple prestación pecuniaria.
5. Nótese que una obligación sólo puede contener una sola prestación; y esta de ser la pecuniaria, aún no se encuentra perfeccionada. Para tal fin requiere de la concurrencia de otras prestaciones, objeto de otras obligaciones, ex lege, si se quiere precisar.
6. Para la explicar la complejidad advertida, se distinguen dos teorías: La de las obligaciones accesorias; y la teoría que considera dichas obligaciones, como nacientes de otras hipótesis de incidencia tributaria.
7. Respecto de la primera, el problema reside en que: en todas las obligaciones a establecerse, las figuras de Sujeto Activo como acreedor, y el sujeto pasivo como deudor, no siempre aplican de manera uniforme (estática). En algunos casos el acreedor de una obligación será deudor en otra obligación, y viceversa; en la misma relación jurídica tributaria (dinamismo). Por ejemplo, piénsese en un contribuyente deudor de la obligación de declarar, y acreedor de la obligación de repetición del pago en exceso.
8. En consecuencia sería forzado establecer a la obligación de carácter pecuniario como la principal, y las demás como accesorias, en tanto y en cuanto, la primera aún no se ha perfeccionado, o lo que es lo mismo, no existe como tal. Y de persistir en ello, no podría explicarse la razón de que una obligación accesoria trunque la obligación principal, cuando la lógica de la accesoriedad envuelve todo lo contrario: En razón de la obligación principal, se establecen las obligaciones accesorias. Un ejemplo que grafique ello es lo que sucede con la obligación de deducir 7 UIT a las rentas de trabajo (accesoria) ocasionando que no se liquide prestación pecuniaria alguna (principal), a pesar de la constancia de la incidencia.
9. Del lado de la segunda teoría, la principal crítica predicable es que su adopción contrae una incisión teórica – con consecuencias prácticas - que distinga entre obligación tributaria objeto del Derecho Tributario Material, y la obligación tributaria objeto del Derecho Tributario Formal o Administrativo; siendo esta última muy escasamente distinguible del Derecho Administrativo, conceptualizado como instrumento de toda Administración Pública para realizar sus fines propios.
10. Lo cual, haría pensar que en realidad se trata de un Derecho Administrativo Tributario, antes que un Derecho Tributario Administrativo, con toda la autonomía lógica y conceptual que ello implicase. Por ejemplo, pronunciamientos de Tribunales que han resuelto en el siguiente sentido: “el hecho de que no se haya incidido en la hipótesis de incidencia material, no me exime de cumplir con la hipótesis de incidencia formal” hacen dar cuenta de ello.
11. U otras interpretaciones más nefastas, como sostener que primero existe un enramado de hipótesis de incidencias formales o administrativas, para verificar si se ha incidido en la hipótesis de incidencia material o sustantiva. Es el caso de prever al hecho incidido (o hecho imponible) como el producto final sobre el cual, en términos simples, se aplicará una tasa porcentual para hallar la prestación pecuniaria líquida y exigible. Concluyéndose, en virtud de dicha postura, que el Derecho Tributario, autónomo y especial, no es más que el estudio de una sola obligación (cfr. 4 y 5), la de pagar; y, todo lo demás es administrativo.
12. A nuestro entender, tal como lo advirtiéramos (cfr. 3), se trata de una relación de concatenación. Primero tuviera que incidir un hecho en la hipótesis de incidencia tributaria para que pese sobre el sujeto del cual se predica dicho hecho incidido, todas las obligaciones que comprende el establecimiento de la relación jurídico tributaria entre dicho sujeto y la entidad con competencia recaudatoria.
13. De tal forma que, sin que el hecho hubiese sido incidido, no existiría ninguna relación jurídica de carácter tributario. Lo cual no se aprecia, a priori, respecto del tributo en general, pero es muy técnico al momento de evaluar tributos en específico. Por ejemplo: tuviese un hecho, que se predica de un sujeto, incidir en la hipótesis de incidencia del IGV para que se aplique, al sujeto, todas las obligaciones que la relación jurídica tributaria del IGV estatuye en los textos que lo rigen. Lo cual sucede con las personas naturales que sólo generan renta de trabajo dependiente; a las que resultaría absurdo e ineficiente imputarles obligaciones formales y/o administrativas del IGV cuando no inciden en su hipótesis de incidencia, es decir no ha vendido un bien o servicio.
14. Segundo, la relación entre las múltiples obligaciones que se generan por el establecimiento de una relación jurídica tributaria, es en realidad una relación de coordinación. Es decir: créditos y débitos (en el sentido obligacional) entre la Entidad y el sujeto, que realiza, o respecto del cual se realiza, el hecho incidido; predeterminados a originar en potencia una obligación que lleva por objeto una prestación pecuniaria, líquida y exigible, a favor de la Entidad.
15. De lo que se infiere que la obligación tributaria con una prestación pecuniaria como objeto, es un producto final del Tributo, en tanto instituto legal diseñado normativamente para tal fin. Sin que se pierda de vista que a veces dicha obligación tributaria de carácter pecuniario, por el mismo tenor del tributo, no se da, o perfecciona. Y por ello el énfasis en el carácter “potencial” de esta obligación. Lo cual no merma en modo alguno, la finalidad recaudadora que lleva de suyo.
16. Por último, como devenir natural de estas consideraciones, planteamos conceptuar al tributo como: "Instituto a través del cual se prevé la incidencia de un hecho* y el origen, como consecuencia de ello, de una relación jurídica tributaria entre la entidad con competencia recaudatoria y el sujeto que realiza, o respecto del cual se realiza, el hecho incidido; generando créditos y débitos entre los mismos - según las reglas que lo rigen - ** con el objetivo potencial de liquidar una prestación pecuniaria exigible, a favor de la Entidad ***.
*Plano de la incidencia; **Plano de la Relación jurídica tributaria, fuente de obligaciones tributarias; ***Tenor recaudador.
+Luis Enrique Córdova Zavala
Asistente de Investigación Tributaria
Departamento Fiscal-Tributario del
+Estudio Martin Abogadas &Economistas
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