Monday, August 1, 2016

¿De Tercera o de Quinta? Los neo-Artistas y un caso de planificación tributaria agresiva [J-M. MARTIN]

Socio Principal 
Lima, 01 de agosto de 2016

Un reciente Informe de SUNAT nos hace recordar lo importante que es identificar adecuadamente la realidad de una relación contractual antes de realizar una planificación tributaria. Y es que, entre más distintas sean, más probable es que exista un elemento de riesgo para que la Administración Tributaria  (AT) realice un reparo con efectos tributarios. 

El caso del informe es el relacionado con los artistas, por el cual muchos de éstos constituyen una personal, incluso a veces una empresa unipersonal o una EIRL, para prestar sus servicios a diversos programas de televisión. ¿La finalidad? Deducirse diversos gastos para pagar menos impuestos, generar un crédito fiscal para su contratante, entre otros. 


No obstante, el principal problema no es laboral per se, sino tributario-laboral. Es decir, que el objetivo de la AT no es tanto que se reconozca los derechos laborales de estas personas, sino que no tributen menos al reemplazar de modo ficticia una relación laboral por una comercial. 

¿Y donde queda la Economía de Opción, dirán algunos? Pues no se aplica en este caso pues se tratan de dos realidades y relaciones distintas, una laboral y otra comercial, las cuales no pueden coexistir en una misma prestación. Ello no quiere decir que no puedan haber dos relaciones, una laboral y otra comercial, con prestaciones y cláusulas claramente diferenciadas, aunque ese es otro caso materia de un siguiente artículo, así como si conviene que sea renta de quinta o de cuarta. 

Inicialmente podría parecer que no tiene sentido que en lugar de pagar el 8%, 14%, 17%, 20% ó 30% de la renta neta de quinta categoría, estos artistas deseen pagar 28% de la renta neta por concepto de renta de tercera. No obstante, debe recordarse que estas personas ganan sueldos importantes, debido al negocio del espectáculo, por lo que fácilmente muchos de ellos pueden superar el sueldo de los S/. 15,000 mensuales. 

¿En qué consiste entonces la planificación fiscal agresiva? Por ejemplo, un artista que gane S/. 20,000 soles mensuales (más dos gratificaciones) como renta de quinta deberá pagar de impuesto la suma de S/. 50,227 (1) , es decir, prácticamente dos sueldos y medio se irían a la AT. En este sentido, un objetivo de planificación fiscal sería buscar la manera de pagar menos impuesto, no obstante, si dicho objetivo desnaturaliza la realidad, y la sustituye por otra, se tratará de una planificación fiscal agresiva. En otras palabras, el contribuyente o su asesor estarían abusando de la economía de opción, convirtiéndola en una "Economía de Opción aparente". 

¿Cómo opera esta planificación? En el ejemplo, nuestro contribuyente está tributando a un 17.9% de sus ingresos anuales y a un 19.99% de su renta neta imponible. Por el lado de los ingresos, está tributando más que las rentas de tercera, sin embargo por el lado de la renta neta su tributación es menor que la categoría empresarial. ¿Por qué ocurre esto? La causa es que la renta neta es equivalente al 90% de los ingresos que percibe. Es decir, su rentabilidad sobre ingresos es equivalente al 90% para todo efecto tributario de quinta categoría, mientras que el promedio legal para el caso de rentas de tercera es de 5%. 

Ello es a todas luces indeseable, a pesar de ser lo previsto en la norma, pues el sistema tributario asume que la rentabilidad de una persona natural trabajadora es mucho más alta que la de una empresa. ¿A qué se debe esto? La respuesta está en que las personas naturales aún no pueden deducirse gastos (aunque hay un proyecto en curso), mientras que las empresas sí, por lo que la renta neta empresarial sobre los ingresos empresariales (casi) siempre será menor que la renta neta laboral de quinta sobre los ingresos laborales. RNE / INGE < RNC5 / INGT

En este extremo, un contribuyente desesperado puede considerar por lo menos cuatro opciones: 1) Declarar menos ingresos, 2) Repartir los ingresos entre otras categorías de renta, 3) Repartir los ingresos a otras personas distintas del contribuyente originario y 4) Enviar toda la renta a otra persona jurídica vinculada total o parcialmente. 

Así mismo, el caso que nos acontece es el más grave: Aquél en el cual la persona natural trabajadora envia toda la renta a una persona jurídica. En este caso, desde el punto de vista contractual y tributario, quien presta el servicio es una empresa y no una persona natural, y de ello emergen diversos efectos en las deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial (IRE) y en el Impuesto General a las Ventas (IGV).

Empero, si fuera el caso de servicios no personales, prestados a distancia ó de alguna manera que se observe que es un conjunto de medios materiales y humanos, no habría mayor problema. Contrario a ello, el servicio analizado en el Informe de Sunat es claramente personal, sin la utilización de sus propios medios materiales sino los del contratante, con un horario específico, con una relación de subordinacion, entre otros. Básicamente una relación laboral disfrazada como relación comercial. Claramente una desnaturalización. 

Más allá de la gravedad laboral, aquí lo que interesa es confirmar la conveniencia financiera de dicho esquema de planificación tributario agresivo. Dicho de otro modo, en la medida que se tenga una renta neta imponible inferior al 90% de los ingresos, el hecho de tributar al 28% podría ser más favorable que ser un trabajador. Ese es el incentivo.

Para ser más preciso, si este artista gana S/. 280,000 (S/. 20,000 mensual más dos gratificaciones), y a través de su empresa logra deducirse hasta 26,600 soles de gastos anuales, tendría una rentabilidad de tan sólo 5% sobre los ingresos, dentro del promedio legal previsto; y de ello pagaría un total de S/. 3,920 de impuesto. No obstante, dicho esquema sería hiperagresivo pues implicaría deducirse mensualmente S/. 22,167, lo cual es más que su ingreso mensual sin considerar gratificaciones. 

De este modo, un esquema ligeramente menos agresivo sería aquél en el que sus gastos son 5% inferiores a sus ingresos mensuales declarados de S/. 20,000 (con dos pagos adicionales excepcionales de S/. 20,000 en julio y diciembre), es decir S/.19,016, por lo cual el contribuyente tendrá una rentabilidad mensual básica de 5% dentro del promedio. El impuesto pagado en este caso sería de S/. 14,504, es decir menos de un sueldo mensual. 

En este caso, la rentabilidad anual sería ya no de 5% sino de 18.5%, aunque inferior al 90% que tendría tributando como un trabajador. Así mismo, la relación impuesto entre ingresos ("impuesto efectivo") sería de 5.18% y ya no de 17.9%  como se había identificado desde un inicio. De cualquier forma este esquema también sería agresivo, no tanto por los coeficientes económicos tributarios hallados (los cuales están dentro de lo previsto para la tercera categoría en general) sino por la desnaturalización de la relación laboral con fines exclusivamente fiscales, a través de una simulación relativa y/o una defraudación tributaria. 

Conviene recordar que se ha propuesto dos esquemas agresivos: Uno hiperagresivo y un ligeramente agresivo, a pesar de que ambos son ilegales. Ante ello, el lector podría preguntarse, en que caso podría ser legales, lo cual claramente debería asumir que se ha solucionado el tema de la desnaturalización de la relación laboral. En dicho orden de ideas, bajo esa premisa, un esquema no agresivo financieramente sería aquel que tribute igual que lo haría en renta del trabajo, es decir, con 64% de rentabilidad aproximadamente, con lo cual debería tener un gasto deducible máximo de S/. 8,400 mensuales y un impuesto efectivo de 17.92%. 

Si bien resulta sumamente complicado sobrellevar el grave problema de la desnaturalización-simulación, así como de su ilegalidad-defraudatoria, al menos desde el punto de vista financiero-tributario este último esquema ya no sería agresivo, pues no habría detrimento ó afectación a la recaudación, toda vez que el impuesto a pagar sería prácticamente el mismo ya sea tributando como persona natural trabajador o como empresa. La batalla sería ahora eminentemente jurídico-laboral, aunque el impacto visto anualmente, más allá de las multas, sería casi inexistente. 

Finalmente, el problema ya no sería de tributación sustantiva, sino de la mecánica tributaria, es decir, de las retenciones o créditos fiscales que se estarían generando en uno u otro caso, así como las detracciones y otros mecanismos de gestión administrativa de los impuestos. Lamentablemente, este tema tan adjetivo, se ha vuelto uno de los principales pilares de los reparos tributarios, de las fiscalizaciones así como de la práctica tributaria de los contadores. 

Esperemos que con los próximos proyectos de ley en materia tributaria, los operadores tributarios (AT, contribuyentes, asesores y Tribunal Fiscal) se concentren más en la principal razón de ser de la tributación, del IR y del IGV, que es la recaudación, recordando que le planificación tributaria tiene como objetivo principal eliminar, disminuir o diferir el pago de impuestos a cargo de los contribuyentes. De este modo, alterar o encubrir la realidad jurídico tributaria es gravísimo. Lo demás también importa, pero no tanto. 


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(1) Σ(Ti xBASEi), donde Ti = (8%; 14%; 17%; 20%; 30%), BASEi = (5UIT; 20UIT - 5 UIT; 35UIT - 20UIT; 45UIT - 35UIT; RNI - 45UIT), RNI = RM x (12+2) - 7UIT


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